COMPTABILITÉ - COMPTES CONSOLIDÉS - 23.05.2022

Comptes consolidés : comment comptabiliser les subventions d’investissement ?

Dans le cadre de la première application du règlement de l’Autorité des normes comptables (ANC) 2020-01, la Commission nationale des commissaires aux comptes (CNCC) a été interrogée sur le traitement comptable des subventions d’investissement dans les comptes consolidés établis conformément au nouveau règlement. Voici ce qu’elle a précisé (CNCC, EC 2022-01 du 25.02.2022 ;www.cncc.fr) .

Le traitement comptable est celui prévu pour les comptes individuels

Le règlement ANC 2020-01 ne prévoit aucune disposition spécifique relative à la comptabilisation des subventions d’investissement. Dès lors, et conformément à l’article 271-2 du règlement ANC 2020-01, ce sont les dispositions du PCG (art. 312-1) qui s’appliquent.

Un choix de méthode est alors laissé au groupe. Conformément au PCG, le groupe a le choix entre (PCG art. 312-1)  :

  • reconnaître immédiatement la subvention d’investissement en produit au cours de l’exercice d’octroi ;
  • ou inscrire la subvention d’investissement dans les capitaux propres et l’étaler au même rythme et à la même durée que les amortissements des immobilisations qu’elles permettent de financer.

Ce choix est effectué indépendamment de la méthode appliquée dans les comptes individuels de l’entité consolidante et des entités consolidées (Règl. ANC 2020-01 art. 271-5) . En conséquence, si la méthode retenue par le groupe consiste à étaler les subventions, celle-ci doit être appliquée de manière homogène à l’ensemble des entités consolidées. Ainsi, selon la CNCC :

  • lorsqu’une subvention d’investissement est reprise dans les comptes individuels au même rythme que les amortissements de l’immobilisation financée, aucun retraitement des reprises en résultat n’est à réaliser dans les comptes consolidés ;
  • en revanche, si, dans les comptes individuels, la subvention a été reprise selon le rythme des amortissements fiscaux de l’immobilisation financée (subvention reprise sur la base d’un amortissement dérogatoire, par exemple), un retraitement permettant de revenir au rythme des amortissements calculés selon la durée d’utilisation doit être effectué.

La comptabilisation en produits constatés d’avance (PCA) est désormais exclue. Dans la pratique, certains groupes procédaient à l’étalement des subventions d’investissement par le biais d’un compte de « Produits constatés d’avance », comme cela était recommandé par une doctrine de l’AMF. Si ce traitement était acceptable dans les comptes consolidés établis conformément au règlement CRC 99-02, la CNCC confirme qu’il ne l’est plus à la suite de l’entrée en vigueur du règlement ANC 2020-01, du fait de l’absence d’une disposition spécifique permettant un tel classement.

L’inscription en capitaux propres emporte certaines conséquences dans les comptes consolidés

Si le groupe opte pour l’étalement des subventions d’investissement conformément au PCG (art. 312-1) , celles-ci font alors partie intégrante des capitaux propres tels que définis par l’article R 123-191 du Code de commerce. Dès lors, la CNCC confirme les traitements suivants :

Partage des subventions d’investissement entre part du groupe et part des intérêts minoritaires. Conformément à l’article 221-2 du règlement ANC 2020-01, les subventions d’investissement provenant d’entités consolidées par intégration globale dont la détention par l’entité consolidante est inférieure à 100 % doivent faire l’objet d’un partage entre la part revenant au groupe et celle revenant aux intérêts minoritaires.

La CNCC précise, en outre, que les subventions d’investissement peuvent être présentées :

  • pour la part revenant au groupe, sur la ligne « Autres » ;
  • ou, si elles présentent un montant significatif :
  • sur une ligne distincte « dont subvention d’investissement », placée en dessous de la ligne « Autres », pour la part revenant au groupe ;
  • sur une ligne distincte « dont subvention d’investissement », placée en dessous de la ligne « Intérêts minoritaires », pour la part revenant aux intérêts minoritaires.

Comptabilisation des subventions d’investissement dans les capitaux propres pour leur valeur nette d’impôts. Pour rappel, conformément au règlement ANC 2020-01 (art. 272-8) , un écart entre la valeur comptable d’un passif ou d’un actif et sa base fiscale génère une différence temporaire pouvant conduire à la comptabilisation d’impôts différés dans les comptes consolidés (approche bilantielle).

Or, selon la CNCC :

  • les subventions d’investissement inscrites en capitaux propres présentent une valeur comptable nulle (car considérées comme un élément des capitaux propres et non un passif) ;
  • tout en constituant des passifs sur le plan fiscal.

En conséquence, si l’étalement fiscal est pratiqué dans les comptes annuels :

  • un impôt différé passif devrait être constaté dans les comptes consolidés ;
  • les subventions devraient être présentées nettes d’impôts dans les capitaux propres.

En revanche, les subventions d’investissement inscrites en capitaux propres qui seraient imposables immédiatement ne présenteraient aucun écart entre leur valeur fiscale (nulle) et leur valeur comptable (nulle).

Les subventions d’investissement des entités acquises ne sont pas retraitées à l’occasion de leur entrée dans le périmètre. Lors de l’entrée dans le périmètre d’une entité acquise, ses actifs et passifs doivent être identifiés et valorisés selon les règles générales de la comptabilité d’acquisition. Pour être comptabilisés, les actifs et passifs doivent notamment répondre aux définitions du PCG (Règl. ANC 2020-01 art. 231-7 et 231-8) .

Dans ce cadre, la CNCC rappelle que les subventions d’investissement ne constituent pas des passifs identifiables au sens du règlement ANC 2020-01 (art. 231-7 qui renvoie au PCG) , puisque celles-ci représentent un élément des capitaux propres acquis. Dès lors :

  • aucun retraitement n’est requis dans les comptes consolidés à l’occasion de l’entrée dans le périmètre, et ce, quelle que soit la méthode retenue par le groupe pour comptabiliser les subventions d’investissement ;
  • à l’exception, le cas échéant, d’un impôt différé passif à reconnaître selon les modalités décrites ci-avant.

Application prospective du règlement

Compte tenu de l’application prospective du règlement ANC 2020-01 (art. 4) , deux situations doivent être distinguées s’agissant de l’application des traitements comptables décrits ci-avant :

Le groupe étalait les subventions d’investissement par le biais des PCA antérieurement à l’entrée en vigueur du règlement ANC 2020-01. Le règlement ANC 2020-01 ne s’appliquant, en principe, qu’aux transactions survenues et aux contrats conclus postérieurement à la date de sa première application (le 01.01.2021, pour la grande majorité des groupes), les subventions d’investissement octroyées antérieurement et comptabilisées en PCA sont maintenues dans ce poste au passif du bilan consolidé et sont reprises dans le compte de résultat selon les mêmes modalités que celles définies antérieurement à l’entrée en vigueur du règlement.

En principe, si l’étalement fiscal est pratiqué dans les comptes annuels, aucun impôt différé n’a dû être constaté au titre des subventions, en l’absence d’écart entre la valeur fiscale du passif (montant net non repris) et sa valeur comptable (montant net non repris).

En revanche, les subventions octroyées à partir de la date de première application du règlement ANC 2020-01 sont comptabilisées selon les modalités décrites ci-avant. Elles sont donc soit reconnues immédiatement en produit, soit inscrites dans les capitaux propres et étalées.

Une information doit être donnée dans l’annexe des comptes consolidés, au titre des montants et modalités de reprise en résultat des subventions.

Le groupe n’étalait pas les subventions d’investissement antérieurement à l’entrée en vigueur du règlement ANC 2020-01. Selon la CNCC, le groupe peut choisir :

  • de conserver sa méthode actuelle ;
  • ou de comptabiliser les subventions d’investissement octroyées à compter du 01.01.2021 (pour les exercices calendaires) en capitaux propres, avec reprise au compte de résultat de manière étalée, si telle est la nouvelle méthode comptable retenue par le groupe.

La méthode consistant à étaler les subventions par le biais des capitaux propres est à considérer comme un nouveau choix de méthode offert dans les comptes consolidés. L’adoption initiale d’une méthode comptable résulte d’une décision de l’entité qui n’a pas à être justifiée (PCG art. 121-5) .

Les subventions d’investissement doivent être comptabilisées conformément au plan comptable général (PCG). Leur classement, désormais en capitaux propres, implique qu’elles fassent l’objet d’un partage entre part du groupe et intérêts minoritaires, et peut conduire à la constatation d’impôts différés passifs.

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