Régime des indemnités en matière de TVA

L’administration avait mis en consultation publique, du 11‑5‑2022 au 31‑7‑2022, ses commentaires publiés aux n^os  260 et 310 du nouveau BOI‑TVA-BASE-10‑10‑50 donnant un certain nombre d’exemples d’indemnités soumises ou non à la TVA, notamment issus des arrêts récents de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) et du Conseil d’État.

Lors d’une mise à jour du BOI-TVA-BASE-10‑10‑50 du 28‑12‑2022, elle a publié ses commentaires définitifs. À cette occasion, elle apporte quelques précisions sur les exemples, déjà fournis, d’indemnités taxables et rajoute de nouvelles illustrations d’indemnités imposables et d’indemnités non imposables à la TVA.

Des précisions sur les indemnités considérées comme taxables

L’administration a affiné ses commentaires précédemment mis en consultation publique et a précisé, dans la version du 28‑12‑2022, certains points s’agissant des indemnités considérées comme la contrepartie d’un service et, partant, incluses dans la base d’imposition à la TVA.

Indemnités versées en cas de résiliation anticipée de contrat. Reprenant à son compte les jurisprudences de la CJUE et du Conseil d’État, l’administration a indiqué que doivent être soumises à la TVA l’indemnité versée dans le cadre de la résiliation d’un contrat de fourniture de biens, dont l’objectif est de compenser les dépenses engagées par le fournisseur pour la mise en place d’un processus de fabrication et d’assurer ainsi un équilibre économique du contrat (CE sect. 15‑12‑2000 n° 194696) , ainsi que les sommes prédéterminées perçues par un opérateur économique en cas de résiliation anticipée d’un contrat de prestation de services prévoyant une période minimale d’engagement, lorsque cette période de fidélisation fait partie intégrante du prix total payé pour la fourniture de prestations de services (CJUE 22‑11‑2018, aff. C-295/17 ; CJUE 11‑6‑2020, aff. C-43/19) .

Elle précise désormais, de manière générale, qu’il résulte de ces jurisprudences qu’une somme dont le paiement est prévu en cas de résiliation anticipée du contrat et qui a pour finalité d’assurer l’équilibre économique du contrat doit être considérée comme un élément du prix (BOI-TVA-BASE-10‑10‑50 n° 260) . Elle reprend ainsi expressément ce critère en tant que critère de taxation des indemnités de résiliation.

Par ailleurs, l’administration avait indiqué, en se fondant sur la jurisprudence « Catleya » du Conseil d’État (CE 27‑2‑2015 n° 368661) , qu’étaient imposables les indemnités de résiliation anticipée des baux commerciaux versées, d’une part, par le bailleur en rémunération de la renonciation du locataire à son droit d’occuper le bien et, d’autre part, par le locataire en rémunération de la renonciation du bailleur à son droit de percevoir le loyer.

Lors de la présente mise à jour, elle supprime le cas de taxation visé par cette seconde hypothèse qui ne résulte pas directement de l’arrêt « Catleya » précité. Ainsi, selon l’administration désormais, sont imposables les indemnités de résiliation anticipée des baux commerciaux versées par le bailleur, lorsqu’elles rémunèrent la renonciation du locataire à son droit d’occuper le bien et qu’elles permettent ainsi au bailleur de conclure un nouveau bail dans des conditions de marché plus avantageuses (BOI précité n° 260) .

À noter. À cet égard, on rappelle que l’administration admet toutefois, en reprenant en remarque l’arrêt « Lubbock » de la CJUE (CJUE 15‑12‑1993, aff. C-63/92) , qu’une telle indemnité peut être exonérée si les loyers sont eux-mêmes exonérés.

Sommes versées en cas de dispense de l’obligation de remise en état des locaux en fin de bail. L’administration a indiqué que doivent être soumises à la TVA les sommes perçues par le bailleur en contrepartie de la possibilité accordée au preneur de se libérer de son obligation contractuelle de remise en état des locaux à la fin du bail afin de les restituer dans l’état initial. Le fait pour le bailleur de libérer le preneur de cette obligation s’analyse en effet comme une prestation de services consistant à se substituer à ce dernier pour la réalisation des travaux nécessaires de remise en état.

Elle précise désormais que l’indemnité d’immobilisation du bien pour la période des travaux, intégrée par le bailleur dans le calcul des sommes dues par le preneur libéré de son obligation de réaliser les travaux, doit suivre le même régime et, partant, être également soumise à la TVA (BOI précité n° 260) .

Prix de capacités réservées non utilisées et non remboursables. Tirant les conséquences de la jurisprudence communautaire, l’administration a indiqué que doit être considéré comme la contrepartie d’un service et, par suite, soumis à la TVA le prix de capacités réservées non utilisées et non remboursables. Est notamment sans incidence sur cette imposition la circonstance que le client ne supporte qu’une fraction du prix des capacités réservées et non utilisées. Pour illustrer ce dernier point, elle donne, à titre d’exemple, le cas d’une réservation de plusieurs nuitées, où seul le prix de la première nuitée est retenu par l’hôtelier (BOI précité n° 260) .

D’autres exemples d’indemnités imposables ou non à la TVA

Indemnités d’imprévision dans les contrats de commande publique. La liste des indemnités considérées comme étant la contrepartie d’un service et, de ce fait, soumises à la TVA est complétée de l’indemnité d’imprévision prévue à l’article L 6, 3° du Code de la commande publique (BOI précité n° 260) . L’article L 6, 3° prévoit en effet que, lorsque survient un événement extérieur aux parties, imprévisible et bouleversant temporairement l’équilibre d’un contrat administratif relevant du Code de la commande publique, le cocontractant, qui en poursuit l’exécution, a droit à une indemnité. Celle-ci a pour finalité de lui permettre d’assurer l’exécution du contrat en lui attribuant des sommes destinées à couvrir temporairement le déficit d’exploitation lié à la survenance de cet événement.

À noter. La direction des affaires juridiques (DAJ) du ministère de l’économie et des finances a également actualisé, le 8‑12‑2022, ses « questions-réponses » en publiant une nouvelle réponse concluant à l’assujettissement de l’indemnité d’imprévision à la TVA dans les contrats publics ( https://www.economie.gouv.fr/daj/assujettissement-de-lindemnite-dimprevision-la-tva-dans-les-contrats-publics ).

Indemnités d’occupation illégale prévues par le bail. En revanche ne doivent pas être soumises à la TVA, selon l’administration, les indemnités d’occupation illégale fixées par une clause pénale du bail pour les situations où l’occupant ne se conforme pas à son obligation de quitter les lieux, lorsque, compte tenu des circonstances de l’affaire, aucune prestation de services ou livraison de biens ne constitue leur contrepartie (BOI précité n° 310) .

À noter. L’administration avait déjà repris à son compte, dans ses commentaires mis en consultation publique, la solution dégagée par le Conseil d’État conduisant à exclure de la taxation les indemnités fixées par le juge judiciaire et versées au titre de l’occupation illégale d’un immeuble (CE 30‑5‑2018 n° 402447) . Elle considère donc que cette jurisprudence peut être étendue, dans les conditions indiquées ci-dessus, à une indemnité d’occupation illégale prévue par le bail lui-même.

Indemnités d’éviction. Ne doit pas non plus être soumises à la TVA (BOI précité n° 310) l’indemnité d’éviction prévue à l’article L 145-14 du Code de commerce, selon lequel, si le bailleur peut refuser le renouvellement d’un bail commercial, il doit toutefois (sauf exceptions prévues par C. com. art. L 145-17 et suivants) payer au locataire évincé une indemnité d’éviction égale au préjudice causé par le défaut de renouvellement ; cette indemnité comprend notamment la valeur marchande du fonds de commerce, augmentée éventuellement des frais normaux de déménagement et de réinstallation, des frais et droits de mutation à payer pour un fonds de même valeur, sauf dans le cas où le propriétaire fait la preuve que le préjudice est moindre.