COMPTABILITÉ - RÉGLEMENTATION - 12.05.2021

Acquisition d’un fonds de commerce : comptabilisation des prestations à réaliser déjà facturées par le cédant

Lorsqu’une société acquiert un fonds de commerce comportant des contrats en cours d’exécution qui ont déjà été facturés et encaissés par le cédant, comment comptabiliser chez le repreneur les obligations envers les clients ? La CNCC laisse le choix : produit constaté d’avance (PCA) ou provision.

Lorsque les contrats clients en cours transmis ont été facturés par le cédant avant transfert du fonds de commerce...

Lorsqu’une société acquiert un fonds de commerce, cette acquisition peut comporter des contrats en cours d’exécution auprès des clients. Différents cas de figure sont alors possibles : contrats exécutés non encore facturés, contrats exécutés facturés mais non encaissés, contrats en cours d’exécution déjà facturés...

La Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) a été interrogée sur le cas d’une société qui acquiert un fonds de commerce comprenant un ensemble de contrats clients en cours d’exécution mais ayant été facturés et encaissés intégralement préalablement à l’exécution des contrats, donc avant le transfert du fonds de commerce au repreneur. Le repreneur se voit alors également transférer les obligations restant envers les clients au titre de ces contrats.

... un passif doit être constaté par le repreneur

Dès lors que le contrat d’acquisition prévoit que l’acquéreur prend en charge l’exécution des contrats en cours à la date de la cession, celui-ci a une obligation contractuelle envers les clients.

Selon la CNCC, cette obligation doit donner lieu à la comptabilisation :

  • d’un passif, au titre des prestations restant à réaliser sur la durée résiduelle des contrats ;
  • en contrepartie du fonds commercial acquis.

Mais la question se pose de la nature et du montant de ce passif. Doit-il ou non comprendre la marge correspondant aux prestations restant à exécuter ayant déjà été payées d’avance au vendeur ?

L’analyse du prix de vente du fonds de commerce devrait permettre de répondre à la question...

À notre avis, en l’absence de précision des textes sur les principes de comptabilisation d’une acquisition de fonds de commerce, la réponse à cette question devrait en principe dépendre de la composition du prix.

En l’espèce, le prix devrait tenir compte du fait que l’acheteur des contrats aura des coûts à engager pour réaliser l’exécution de ces derniers. Dans le cadre de la négociation du prix d’acquisition entre l’acheteur et le vendeur, l’analyse du prix pourrait montrer, p.ex., soit que celui-ci a été minoré à due concurrence des coûts restant à engager, soit qu’il l’a été à concurrence des coûts et de la marge, ou encore que rien n’a été prévu spécifiquement mais que la négociation a été globale.

... mais face à la difficulté d’analyse de la décomposition du prix, la CNCC laisse le choix

Dès lors, en pratique, l’exercice de l’analyse du prix de cession peut se révéler être difficile à mener (notamment lorsque les parties ont trouvé un accord sur un prix global sans rentrer dans le détail de la composition de celui-ci).

Dans une situation comme celle examinée, où le prix des contrats acquis a déjà été encaissé par le cédant, et faute d’une analyse précise de la composition du prix d’acquisition, la CNCC a considéré que deux solutions sont possibles, sans que l’une ou l’autre ne repose sur l’analyse du prix de cession (EC 2020-05 du 26.02.2021)  :

  • soit le passif a la nature d’une provision dont le montant est égal aux frais directs et indirects restant à encourir pour réaliser les prestations ;

La provision sera reprise en résultat, à notre avis, au fur et à mesure de l’engagement des coûts. Cette approche est celle déjà retenue par la doctrine de la CNCC lors de l’acquisition du fonds de commerce d’une société en liquidation à la barre du tribunal de commerce (en dernier lieu, EC 2015-44) . Selon cette première approche, la CNCC considère que le coût global d’acquisition du fonds de commerce comprend, d’une part, le prix d’achat figurant dans l’acte d’acquisition et, d’autre part, le coût des engagements pris en charge par l’acquéreur.

  • soit le passif a la nature d’un PCA dont le montant comprend, non seulement les frais directs et indirects nécessaires pour terminer les prestations en cours, mais également la marge correspondante.

Ce produit constaté d’avance sera repris en chiffre d’affaires, à notre avis, au fur et à mesure de l’exécution du contrat. Dans cette seconde approche, la CNCC considère que le prix de cession du fonds de commerce intègre la marge future qui sera réalisée par le cessionnaire sur les contrats en cours dont la prestation reste à exécuter et que cette marge devra donc être reconnue en produit.

C’est cette seconde approche qui est privilégiée par la CNCC.

À notre avis, dans le cas où l’analyse du prix pourrait être faite, il conviendra d’en tenir compte et dans ce cas une seule comptabilisation serait possible. Par exemple, si le prix tient compte des seuls contrats non encore encaissés et n’est remisé que du montant des coûts restant à engager sur les contrats déjà encaissés par le vendeur, alors seuls les coûts devraient être provisionnés et la provision reprise au rythme de l’engagement des coûts.

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